Murilo Melo Vale
É sabido que ao Estado (sentido lato), enquanto ente soberano, é atribuído uma função inescapável: a busca incondicional do atendimento ao interesse público. Para tanto, ao Estado é atribuído uma série de poderes e atribuições que devem ser utilizados sempre que o interesse da coletividade assim o demandar – por exemplo, o poder de polícia, o monopólio do uso da força física, o poder normativo, etc.
Dentre as mais diversas atribuições conferidas constitucionalmente ao Estado, está o dever de prestar algumas atividades que fornecem uma comodidade material que possam ser individualmente usufruídos por cada cidadão. Nesse contexto, com relação à prestação dessas atividades materiais, o atual ordenamento jurídico estabeleceu um liame muito bem definido.
Por um lado, as atividades econômicas são de prestação exclusiva da iniciativa privada, sendo uma atividade estranha as atribuições do Poder Público. Somente de forma excepcional, quando houver um relevante interesse público que assim o demande, ou quando se tratar de imperativo de segurança nacional, o Estado poderá atuar no setor econômico – como, por exemplo, é o que ocorre com os bancos estatais, a Embraer, Petrobrás, etc. Isso é o que dispõe o art. 173, da Constituição da República de 1988 (CR88).
Por outro lado, o ordenamento constitucional definiu que somente ao Estado cabe a prestação de serviços públicos, devendo prestá-lo diretamente, ou indiretamente, mediante a delegação a um particular, por meio de contratos de concessão ou permissão, sempre precedido de um certame licitatório. Isso é o que dispõe o art. 175, da CR88. “Serviço Público” é:
[…] toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade material destinada à satisfação da coletividade em geral, mas fruível singularmente pelos administrados, que o Estado assume como pertinente a seus deveres e presta por si mesmo ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime de Direito Público – portanto consagrador de prerrogativas de supremacia e de restrições especiais –, instituído em favor dos interesses definidos como público no sistema normativo. (MELLO, 2006, p. 642).
Em outras palavras, serviços públicos – que não se confundem com atividades econômicas, seja realização de serviços ou obras – são atividades que fornecem certas comodidades materiais que possam ser usufruídas individualmente por cada um e que, normalmente, poderiam ser praticadas por particulares; mas, diante da sua relevância aos interesses da coletividade, o Estado constitucionalmente reservou a titularidade de seu exercício para si. O próprio ordenamento jurídico que define quais são os serviços públicos, dentre eles podemos mencionar o serviço de transporte coletivo urbano, transporte aéreo, produção e distribuição de energia elétrica, serviços de telecomunicações e, dentre outros casos, os serviços de saneamento.
Tais serviços não podem ser exercidos livremente pela iniciativa privada, mas só pelo Estado, exceto quando este repute conveniente delegar a prestação desses serviços por meio de um contrato de concessão ou permissão de serviço público, sempre precedida de licitações.[1] E, por se tratar de “delegação”, isso significa que por mais que seu exercício seja realizado por particular, a titularidade do serviço é, e sempre será, do Estado.
É justamente em virtude da titularidade do Estado na prestação dos serviços públicos que é existe o instituto da “reversão”, que é a passagem ao “Poder Concedente” de todos os bens do concessionário aplicadas ao serviço público que exerce por delegação, quando extinta uma concessão (art. 35, §2º, da Lei nº 8.987/1995), ou outro vínculo contratual permitido.
Assim, quando o prazo de uma concessão findar-se (fim do termo contratual), ou houver a rescisão bilateral (distrato) ou unilateral por inadimplência contratual (“caducidade”), revogação da concessão durante o decorrer do prazo contratual de prestação do serviço (“encampação”), ou quando a rescisão é determinada pela Lei (concessões ilegais, exercidas em caráter precário, por prazo indeterminado, ou delegadas sem licitação), sempre será obrigatório que sejam imediatamente transferidos todos os bens do concessionário afetados à prestação do serviço (“reversão”), justamente porque, em nome do princípio da continuidade da prestação do serviço público, o Estado passa a prestá-lo imediatamente após o fim da relação contratual previamente definida.
Contudo, é fundamental ressaltar que a reversão sempre ocorrerá seguida da indenização de todas as parcelas dos investimentos vinculados aos bens reversíveis, ainda não amortizados ou depreciados, que tenham sido realizados com o objetivo de viabilizar e garantir a continuidade e atualidade do serviço público concedido (art. 36, da Lei nº 8.987/1995).
Nesse contexto, é de se ressaltar que, em que pesem as prerrogativas contratuais conferidas ao Poder Público, não se pode entender que o contrato administrativo deva ser desfavorável ao particular. Isto porque, se fosse assim, ninguém se disporia a contratar com o Poder Público e importantes projetos de interesse de toda a coletividade não seriam concretizados.
Dessa forma, a Lei Nacional de Licitações e Contratos (Lei nº 8.666/1993), bem como a Lei nº 8.987/1995, como contrapartida às prerrogativas concedidas ao contratante público, reconheceu a legitimidade e importância do interesse privado visado pelo contratado. Tanto que lhe foi conferido constitucionalmente a garantia à manutenção das condições efetivas da proposta comercial, durante toda a vigência do contrato.
A obrigação do contratante público em manter as condições efetivas da proposta, prevista na Constituição da República de 1988 (art. 37, XXI[2]), implica na necessidade de observância do equilíbrio econômico-financeiro do contrato. Tal equilíbrio é “a relação de igualdade formada, de um lado, pelas obrigações assumidas pelo contratante no momento do ajuste e, de outro lado, pela compensação econômica que lhe corresponderá”. (MELLO, 2006, p. 612).
O equilíbrio econômico-financeiro estabelecido com a proposta comercial é certificado com a averiguação dos custos com a execução do contrato – tais como custos com insumos, mão de obra, tributos etc. – e a remuneração financeira proposta inicialmente. E sabendo-se da inevitabilidade de alterações de custos de produção decorrentes de inflação, de aumento da carga tributária, de variação dos encargos trabalhistas etc. é que o ordenamento jurídico brasileiro ratificou o direito inalienável do contratado em obter o reajuste de seus preços, quando se tratar de serviços cujos pagamentos se realizem em prazos mais dilatados.
No caso, das concessões de serviço público, a tarifa e o prazo contratual são os meios básicos para se aferir o equilíbrio econômico-financeiro do contrato. Quando o Estado propõe aos particulares a concessão da prestação do serviço público por conta e risco do concessionário, é previamente definido uma estruturação da matriz de riscos e uma equação financeira do contrato, de modo a que, com base na tarifa a ser cobrada diretamente do usuário de serviço, sempre em quantia módica (art. 11, da Lei nº 8.987/1995), se defina o prazo contratual suficientemente (a priori) para que sejam amortizados todos os investimentos realizados pelo particular para viabilização do serviço, bem como para auferir sua remuneração pelos investimentos realizados.
Em garantia ao equilíbrio econômico-financeiro do contrato de concessão, o Estado possui diversos caminhos para o devido reajuste da equação econômico-financeira previamente definida, tais como a revisão da tarifa, o pagamento de contrapartida estatal ou mesmo a dilatação do prazo contratual. E isso é garantido na Lei nº 8.987/95, conforme se verifica dos seguintes dispositivos:
Art. 9º […]
§ 2o Os contratos poderão prever mecanismos de revisão das tarifas, a fim de manter-se o equilíbrio econômico-financeiro.
§ 3o Ressalvados os impostos sobre a renda, a criação, alteração ou extinção de quaisquer tributos ou encargos legais, após a apresentação da proposta, quando comprovado seu impacto, implicará a revisão da tarifa, para mais ou para menos, conforme o caso.
§ 4o Em havendo alteração unilateral do contrato que afete o seu inicial equilíbrio econômico-financeiro, o poder concedente deverá restabelecê-lo, concomitantemente à alteração.
Art. 10. Sempre que forem atendidas as condições do contrato, considera-se mantido seu equilíbrio econômico-financeiro.
Art. 11. No atendimento às peculiaridades de cada serviço público, poderá o poder concedente prever, em favor da concessionária, no edital de licitação, a possibilidade de outras fontes provenientes de receitas alternativas, complementares, acessórias ou de projetos associados, com ou sem exclusividade, com vistas a favorecer a modicidade das tarifas, observado o disposto no art. 17 desta Lei.
Parágrafo único. As fontes de receita previstas neste artigo serão obrigatoriamente consideradas para a aferição do inicial equilíbrio econômico-financeiro do contrato. (Grifos nossos).
Além disso, também em garantia ao equilíbrio econômico-financeiro, após o término de uma concessão, é fundamental verificar se a equação econômico-financeiro pré-estabelecida foi mantida, ou seja, se os investimentos realizados foram devidamente amortizados pela cobrança das tarifas e receitas alternativas auferidas.
Neste ponto, é de se ressaltar duas situações distintas no caso da composição patrimonial (indenização) quando do encerramento da concessão: a do término contratual sem culpa do concessionário e com culpa do concessionário. Assim, temos as seguintes hipóteses de indenização:
- Quando se tratar do término do prazo de concessão, rescindido o contrato por culpa do concessionário (caducidade), imposição legal (art. 42, da Lei 8.987/95), o poder concedente deverá apenas “implementar o valor do capital não amortizado (se ocorrer tal hipótese), computando, inclusive, para efeito de abatimento no valor devido, a depreciação dos bens, proveniente de desgaste ou obsolescência deles”. (MELLO, 2006, p. 720);
- Quando o término contratual não ocorrer por culpa do concessionário (encampação), mas, sim, quando o término precoce da relação contratual ocorrer por conveniência da Administração Pública (encampação) ou por inadimplência dela (rescisão judicial), a indenização deverá compor não só o critério definido acima, como também deverá ser compensado os lucros não auferidos, de modo a preservar o equilíbrio econômico-financeiro inicialmente pactuado. (MELLO, 2006, p. 720).
Nesse contexto, é notório que existem inúmeras concessões e permissões de serviço público outorgadas sem licitação anteriormente à vigência da CR88, cujos prazos contratuais venceram – ou irão vencer – posteriormente à vigência do art. 43, da Lei nº 8.987/95 – que determinou a extinção de todas as concessões de serviço públicos outorgadas sem licitação na vigência da CR88.
Além disso, o art. 42, §1º, da Lei nº 8.987/95 (em sua redação original) determinava que, após o término do prazo contratual o “poder concedente procederá a sua licitação, nos termos desta Lei”. A nova redação do §1º, do art. 42, da Lei nº 8.987/95, também deixa implícita a necessidade de proceder à nova licitação: “Vencido o prazo mencionado no contrato ou ato de outorga, o serviço poderá ser prestado por órgão ou entidade do poder concedente, ou delegado a terceiros, mediante novo contrato”.
Assim, estando a concessionária de serviço público prestando o serviço de modo precário, ou através de prorrogações contratuais sem licitação – o que também evidencia sua precariedade –, o encerramento do vínculo contratual é determinado por Lei[3]. Portanto, a indenização deve ser aferida exclusivamente utilizando o método descrito no item (i) acima, a saber: ressarcimento somente pelo valor do capital não amortizado, computando inclusive, para efeito de abatimento no valor devido, a depreciação dos bens, proveniente de desgaste ou obsolescência deles.
Nesse sentido, os §§3º a 5º, do art. 42, da Lei nº 8.989/95, estabelecem o procedimento para aferir quais parcelas devem ser indenizadas pelo encerramento do vínculo contratual, in verbis:
§2º As concessões em caráter precário, as que estiverem com prazo vencido e as que estiverem em vigor por prazo indeterminado, inclusive por força de legislação anterior, permanecerão válidas pelo prazo necessário à realização dos levantamentos e avaliações indispensáveis à organização das licitações que precederão a outorga das concessões que as substituirão, prazo esse que não será inferior a 24 (vinte e quatro) meses.
§ 3º As concessões a que se refere o § 2o deste artigo, inclusive as que não possuam instrumento que as formalize ou que possuam cláusula que preveja prorrogação, terão validade máxima até o dia 31 de dezembro de 2010, desde que, até o dia 30 de junho de 2009, tenham sido cumpridas, cumulativamente, as seguintes condições: (Incluído pela Lei nº 11.445, de 2007).
I – levantamento mais amplo e retroativo possível dos elementos físicos constituintes da infra-estrutura de bens reversíveis e dos dados financeiros, contábeis e comerciais relativos à prestação dos serviços, em dimensão necessária e suficiente para a realização do cálculo de eventual indenização relativa aos investimentos ainda não amortizados pelas receitas emergentes da concessão, observadas as disposições legais e contratuais que regulavam a prestação do serviço ou a ela aplicáveis nos 20 (vinte) anos anteriores ao da publicação desta Lei; (Incluído pela Lei nº 11.445, de 2007).
II – celebração de acordo entre o poder concedente e o concessionário sobre os critérios e a forma de indenização de eventuais créditos remanescentes de investimentos ainda não amortizados ou depreciados, apurados a partir dos levantamentos referidos no inciso I deste parágrafo e auditados por instituição especializada escolhida de comum acordo pelas partes; e (Incluído pela Lei nº 11.445, de 2007).
III – publicação na imprensa oficial de ato formal de autoridade do poder concedente, autorizando a prestação precária dos serviços por prazo de até 6 (seis) meses, renovável até 31 de dezembro de 2008, mediante comprovação do cumprimento do disposto nos incisos I e II deste parágrafo. (Incluído pela Lei nº 11.445, de 2007).
§ 4º Não ocorrendo o acordo previsto no inciso II do § 3o deste artigo, o cálculo da indenização de investimentos será feito com base nos critérios previstos no instrumento de concessão antes celebrado ou, na omissão deste, por avaliação de seu valor econômico ou reavaliação patrimonial, depreciação e amortização de ativos imobilizados definidos pelas legislações fiscal e das sociedades por ações, efetuada por empresa de auditoria independente escolhida de comum acordo pelas partes. (Incluído pela Lei nº 11.445, de 2007).
§5º No caso do § 4o deste artigo, o pagamento de eventual indenização será realizado, mediante garantia real, por meio de 4 (quatro) parcelas anuais, iguais e sucessivas, da parte ainda não amortizada de investimentos e de outras indenizações relacionadas à prestação dos serviços, realizados com capital próprio do concessionário ou de seu controlador, ou originários de operações de financiamento, ou obtidos mediante emissão de ações, debêntures e outros títulos mobiliários, com a primeira parcela paga até o último dia útil do exercício financeiro em que ocorrer a reversão.
§ 6o Ocorrendo acordo, poderá a indenização de que trata o § 5o deste artigo ser paga mediante receitas de novo contrato que venha a disciplinar a prestação do serviço.
Da literalidade desses dispositivos, é de se concluir que: (i) após o levantamento mais amplo e retroativo possível dos elementos físicos constituintes da infraestrutura de bens reversíveis e dos dados financeiros, contábeis e comerciais relativos à prestação do serviço público, (ii) será definido o valor dos investimentos não amortizados pelas receitas advindas da concessão, observadas as disposições legais e contratuais que regulavam a prestação do serviço ou a ela aplicáveis nos 20 (vinte) anos anteriores ao da publicação dessa Lei (ou seja, desde 1987); (iii) se não for firmado um acordo para pagamento desses investimentos não amortizados, (iv) o cálculo da indenização será efetuado conforme critérios previstos no instrumento contratual ou, (v) na omissão deste (como é o caso), por avaliação do valor econômico dos investimentos ou reavaliação patrimonial, depreciação e amortização de ativos imobilizados definidos pelas legislações fiscais e da Lei de Sociedade por Ações, sendo que, (vi) na base de cálculo desses investimentos serão computados somente os investimentos realizados com capital próprio do concessionário ou de seu controlador, ou originários de operações de financiamento, ou obtidos mediante emissão de ações, debêntures e outros títulos mobiliários; e (v) firmado o acordo, o valor da indenização pode ser paga “mediante receitas de novo contrato que venha a disciplinar a prestação do serviço”.
Independente da sistemática legal acima apresentada, entendemos possível que, em caso de inexistência de acordo quanto à indenização, a concessionária ou permissionária de serviço pública possa ingressar no Poder Judiciário solicitando: (i) que a análise dos investimentos apreciados se dê desde o início efetivo da delegação (e não desde 1987, como subtendido pelo §3º, I, do art. 42, na Lei nº 8.987/95); e (ii) que se incluam todos os investimentos não amortizados – e não aqueles decorrentes de capital próprio, ou originário de financiamento ou obtidos mediante emissão de títulos mobiliários – justamente em função do princípio constitucional da inafastabilidade do Poder Judiciário de lesão ou ameaça a lesão a direito (art. 5º, XXXV, da CR88), bem como da vedação ao enriquecimento ilícito.
A par disso, é de se ressaltar que não é possível ser computado no cálculo dos investimentos a serem amortizados todos os investimentos realizados pelo próprio poder concedente, ou seja, aqueles bens não depreciados entregues quando da entrega da concessão ou permissão, bem como todos os bens não depreciados decorrentes de investimento direto do poder concedente.
Assim, para a aferição dos ativos imobilizados não amortizados pelas receitas auferidas, bem como aos bens depreciados que resultaram de investimentos diretos da concessionária ou permissionária – para cálculo do montante da indenização – é necessário utilizar métodos da contabilidade empresarial, em consonância às diretrizes definidas pela Lei de Sociedade Anônima (Lei nº 6.404/1976) e pelas legislações fiscais.
A Lei º 6.404/76 apresenta as seguintes especificações para a avaliação do ativo e do passivo, cabendo aqui apresentar normas que foram revogadas posteriormente, já que aplicadas às demonstrações financeiras até então vigentes:
Critérios de Avaliação do Ativo
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
I – os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor; serão excluídos os já prescritos e feitas as provisões adequadas para ajustá-lo ao valor provável de realização, e será admitido o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos;I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e(Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007)a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e(Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008)a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007)
II – os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
III – os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;
IV – os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior;
V – os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
VI – o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortização.VI – (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) (Vide Lei nº 12.973, de 2014)
§ 1º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
§ 1o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo:(Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008)§ 1o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007)
1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 2º A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de:
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível e diferido será registrada periodicamente nas contas de:(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de:(Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008)§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
§ 3º Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los.
§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam:(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:(Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008)§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 4° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil.
Critérios de Avaliação do Passivo
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios:
I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço;
II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
III – as obrigações sujeitas à correção monetária serão atualizadas até a data do balanço.
III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo exigível a longo prazo serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não-circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.(Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008)III – as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) (Vide Lei nº 12.973, de 2014).
As disposições normativas tributárias que definem critérios para depreciação e amortização são, dentre outras, bem sistematizadas no Decreto nº 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda), pelos arts. 305 a 329, in verbis:
CAPÍTULO V
LUCRO OPERACIONAL
Seção I
Disposições Gerais
Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 11).
Parágrafo único. A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam a venda de bens ou serviços, deve discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os demais resultados operacionais (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 11, § 1º).
[…]
Seção II
Lucro Bruto
[…]
Seção III
Custos, Despesas Operacionais e Encargos
[…]
Subseção II
Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado
Dedutibilidade
Art. 305. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57).
§ 1º A depreciação será deduzida pelo contribuinte que suportar o encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 7º).
§ 2º A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 8º).
§ 3º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 6º).
§ 4º O valor não depreciado dos bens sujeitos à depreciação, que se tornarem imprestáveis ou caírem em desuso, importará redução do ativo imobilizado (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 11).
§ 5º Somente será permitida depreciação de bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).
Empresa Instalada em Zona de Processamento de Exportação – ZPE
Art. 306. A empresa instalada em Zona de Processamento de Exportação – ZPE não poderá computar, como custo ou encargo, a depreciação de bens adquiridos no mercado externo (Decreto-Lei n
º2.452, de 29 de julho de 1988, art. 11, § 1º, e Lei nº8.396, de 2 de janeiro de 1992, art. 1º).Bens Depreciáveis
Art. 307. Podem ser objeto de depreciação todos os bens sujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal, inclusive:
I – edifícios e construções, observando-se que (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 9º):
a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da conclusão e início da utilização;
b) o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial;
II – projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos (Decreto-Lei nº 1.483, de 6 de outubro de 1976, art. 6º, parágrafo único).
Parágrafo único. Não será admitida quota de depreciação referente a (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, §§ 10 e 13):
I – terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
II – prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo proprietário na produção dos seus rendimentos ou destinados a revenda;
III – bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ou antigüidades;
IV – bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
Art. 308. No cálculo da depreciação dos bens do ativo imobilizado das concessionárias de serviços portuários, serão também levados em conta os valores correspondentes a investimentos feitos no porto pelo poder concedente, diretamente ou por órgão descentralizado, ou a investimentos feitos por conta de custeio, visando à reposição, substituição ou conservação dos bens objeto dos projetos de obras aprovados pelo Departamento Nacional de Transportes Aquaviários (Decreto-Lei nº 973, de 20 de outubro de 1969, art. 1º, §§ 2º e 3º, e Lei nº 6.222, de 10 de julho de 1975, art. 4º).
Parágrafo único. No caso de novos investimentos a serem feitos pelas concessionárias de serviços portuários e que resultarem em parcela de capital reconhecido, o Ministro de Estado da Fazenda poderá fixar, para determinados bens, o respectivo período de vida útil (Decreto-Lei nº 973, de 1969, art. 10).
Quota de Depreciação
Art. 309. A quota de depreciação registrável na escrituração como custo ou despesa operacional será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 1º).
§ 1º A quota anual de depreciação será ajustada proporcionalmente no caso de período de apuração com prazo de duração inferior a doze meses, e de bem acrescido ao ativo, ou dele baixado, no curso do período de apuração.
§ 2º A depreciação poderá ser apropriada em quotas mensais, dispensado o ajuste da taxa para os bens postos em funcionamento ou baixados no curso do mês.
§ 3º A quota de depreciação, registrável em cada período de apuração, dos bens aplicados exclusivamente na exploração de minas, jazidas e florestas, cujo período de exploração total seja inferior ao tempo de vida útil desses bens, poderá ser determinada, opcionalmente, em função do prazo da concessão ou do contrato de exploração ou, ainda, do volume da produção de cada período de apuração e sua relação com a possança conhecida da mina ou dimensão da floresta explorada (Lei nº 4.506, de 1964, arts. 57, § 14, e 59, § 2º).
Taxa Anual de Depreciação
Art. 310. A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção de seus rendimentos (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 2º).
§ 1º A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 3º).
§ 2º No caso de dúvida, o contribuinte ou a autoridade lançadora do imposto poderá pedir perícia do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica, prevalecendo os prazos de vida útil recomendados por essas instituições, enquanto os mesmos não forem alterados por decisão administrativa superior ou por sentença judicial, baseadas, igualmente, em laudo técnico idôneo (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 4º).
§ 3º Quando o registro do imobilizado for feito por conjunto de instalação ou equipamentos, sem especificação suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciação de acordo com a natureza do bem, e o contribuinte não tiver elementos para justificar as taxas médias adotadas para o conjunto, será obrigado a utilizar as taxas aplicáveis aos bens de maior vida útil que integrem o conjunto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 12).
Depreciação de Bens Usados
Art. 311. A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos:
I – metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo;
II – restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação para utilização do bem.
Depreciação Acelerada Contábil
Art. 312. Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função do número de horas diárias de operação, os seguintes coeficientes de depreciação acelerada (Lei nº 3.470, de 1958, art. 69):
I – um turno de oito horas – 1,0;
II – dois turnos de oito horas – 1,5;
III – três turnos de oito horas – 2,0.
Parágrafo único. O encargo de que trata este artigo será registrado na escrituração comercial.
Subseção III
Depreciação Acelerada Incentivada
Disposições Gerais
Art. 313. Com o fim de incentivar a implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos, poderão ser adotados coeficientes de depreciação acelerada, a vigorar durante prazo certo para determinadas indústrias ou atividades (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 5º).
§ 1º A quota de depreciação acelerada, correspondente ao benefício, constituirá exclusão do lucro líquido, devendo ser escriturada no LALUR (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 8º, inciso I, alínea “c”, e § 2º).
§ 2º O total da depreciação acumulada, incluindo a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 6º).
§ 3º A partir do período de apuração em que for atingido o limite de que trata o parágrafo anterior, o valor da depreciação normal, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinar o lucro real.
§ 4º As empresas que exerçam, simultaneamente, atividades comerciais e industriais poderão utilizar o benefício em relação aos bens destinados exclusivamente à atividade industrial.
§ 5º Salvo autorização expressa em lei, o benefício fiscal de que trata este artigo não poderá ser usufruído cumulativamente com outros idênticos, exceto a depreciação acelerada em função dos turnos de trabalho.
Atividade Rural
Art. 314. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural (art. 58), para uso nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano de aquisição (Medida Provisória nº 1.749-37, de 1999, art. 5º).
Bens Adquiridos entre 12 de junho de 1991 e 31 de dezembro de 1993
Art. 315. É permitida a depreciação acelerada, calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, multiplicada por dois, sem prejuízo da depreciação normal, das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos destinados ao uso da produção industrial incorporados ao ativo fixo do adquirente no período compreendido entre 12 de junho de 1991 e 31 de dezembro de 1993 e utilizados no processo de produção (Lei n
º8.191, de 11 de junho de 1991, art. 2º).Parágrafo único. A depreciação de que trata este artigo será aplicada automaticamente sobre os bens relacionados em ato do Ministro de Estado da Fazenda incorporados ao ativo fixo do adquirente (Lei nº 8.191, de 1991, art. 2º, parágrafo único).
Bens Adquiridos entre 1
ºde janeiro de 1992 e 31 de dezembro de 1994Art. 316. As pessoas jurídicas poderão depreciar, em vinte e quatro quotas mensais, o custo de aquisição ou construção de máquinas e equipamentos, novos, adquiridos entre 1º de janeiro de 1992 e 31 de dezembro de 1994, utilizados em processo industrial da adquirente (Lei nº 8.383, de 1991, art. 46, e Lei nº 8.643, de 31 de março de 1993, art. 2º).
Parágrafo único. As disposições contidas neste artigo aplicam-se às máquinas e equipamentos objeto de contratos de arrendamento mercantil (Lei nº 8.383, de 1991, art. 46, § 5º).
Equipamentos Emissores de Cupom Fiscal Adquiridos entre 1
ºde janeiro de 1995 e 31 de dezembro de 1995Art. 317. As pessoas jurídicas que explorarem atividade comercial de vendas de produtos e serviços poderão promover depreciação acelerada dos equipamentos Emissores de Cupom Fiscal – ECF novos, que vierem a ser adquiridos no período compreendido entre 1º de janeiro de 1995 e 31 de dezembro de 1995 (Lei nº 8.981, de 1995, art. 103).
§ 1º A depreciação acelerada será calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, sem prejuízo da depreciação normal (Lei nº 8.981, de 1995, art. 103, § 1º).
§ 2º O total acumulado da depreciação, inclusive a normal, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei nº 8.981, de 1995, art. 103, § 2º).
§ 3º O disposto neste artigo somente alcança os equipamentos (Lei nº 8.981, de 1995, art. 103, § 3º):
I – que identifiquem no cupom fiscal emitido os produtos ou serviços vendidos; e
II – cuja utilização tenha sido autorizada pelo órgão competente dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Máquinas e Equipamentos Adquiridos entre 14 de junho de 1995 e 31 de dezembro de 1997
Art. 318. As pessoas jurídicas, tributadas com base no lucro real, poderão promover depreciação acelerada em valor correspondente à depreciação normal e sem prejuízo desta, do custo de aquisição ou construção de máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos, relacionados no Anexo à Lei nº 9.493, de 10 de setembro de 1997, adquiridos entre 14 de junho de 1995 e 31 de dezembro de 1997 (Lei nº 9.449, de 14 de março de 1997, art. 12).
§ 1º A parcela de depreciação acelerada constituirá exclusão do lucro líquido e será escriturada no LALUR (Lei nº 9.449, de 1997, art. 12, § 1º).
§ 2º A depreciação acumulada não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei nº 9.449, de 1997, art. 12, § 2º).
§ 3º A partir do mês em que for atingido o limite de que trata o parágrafo anterior, a depreciação normal, registrada na escrituração comercial, deverá ser adicionada ao lucro líquido para determinar o lucro real (Lei nº 9.449, de 1997, art. 12, § 3º).
§ 4º As disposições deste artigo aplicam-se aos bens nele referidos, objeto de contratos de arrendamento mercantil (Lei nº 9.449, de 1997, art. 12, § 4º).
§ 5º O benefício previsto neste artigo (Lei nº 9.449, de 1997, art. 14, incisos I e II):
I – fica condicionado à comprovação, pelo contribuinte, da regularidade com o pagamento de todos os tributos e contribuições federais;
II – não poderá ser usufruído cumulativamente com outros da mesma natureza.
Programas Setoriais Integrados – PSI
Art. 319. Os Programas Setoriais Integrados aprovados até 3 de junho de 1993 pelo Conselho de Desenvolvimento Industrial – CDI, vinculado ao Ministério da Indústria, Comércio e Turismo, poderão prever, nas condições fixadas em regulamento, a depreciação acelerada de máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, de produção nacional, utilizados no processo de produção e em atividades de desenvolvimento tecnológico industrial (Decreto-Lei nº 2.433, de 19 de maio de 1988, arts. 2º e 3º, inciso IV, e Lei nº 8.661, de 2 de junho de 1993, art. 13).
§ 1º A depreciação acelerada será calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, sem prejuízo da depreciação normal, para os Programas aprovados até 28 de dezembro de 1989.
§ 2º Para os programas aprovados a partir de 29 de dezembro de 1989, a depreciação de que trata o parágrafo anterior será de cinqüenta por cento da taxa usualmente admitida (Lei n
º7.988, de 28 de dezembro de 1989, art. 1º, inciso IV).Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial – PDTI, aprovados até 3 de junho de 1993
Art. 320. As empresas que executarem, direta ou indiretamente, Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial no País, sob sua direção e responsabilidade diretas, aprovados até 3 de junho de 1993, poderão usufruir do benefício da depreciação acelerada das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, de produção nacional, nas condições fixadas em regulamento (Decreto-Lei nº 2.433, de 1988, art. 6º, inciso III, e Lei nº 8.661, de 1993, arts. 8º e 13).
§ 1
ºA depreciação acelerada será calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, sem prejuízo da depreciação normal (Lei nº 7.988, de 1989, art. 1º, inciso IV).§ 2
ºO benefício não poderá ser usufruído cumulativamente com aquele previsto no art. 500.Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial – PDTI e Programas de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário – PDTA, aprovados a partir de 3 de junho de 1993
Art. 321. Às empresas industriais e agropecuárias que executarem Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial – PDTI e Programas de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário – PDTA poderá ser concedida, nas condições fixadas em regulamento do Poder Executivo, depreciação acelerada calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, multiplicada por dois, sem prejuízo da depreciação normal, das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades de pesquisa e desenvolvimento tecnológico, industrial e agropecuário (Lei nº 8.661, de 1993, arts. 3º e 4º, inciso III).
Parágrafo único. O incentivo fiscal não poderá ser usufruído cumulativamente com outro da mesma natureza, previsto em lei anterior ou superveniente (Lei nº 8.661, de 1993, art. 9º).
Programas BEFIEX
Art. 322. As empresas industriais titulares de Programa – BEFIEX, aprovados até 3 de junho de 1993, poderão usufruir, nas condições fixadas em regulamento, do benefício da depreciação acelerada de máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, de produção nacional, utilizados no processo de produção e em atividades de desenvolvimento tecnológico industrial (Decreto-Lei nº 2.433, de 1988, art. 8º, inciso V, e Lei nº 8.661, de 1993, arts. 8º e 13).
§ 1º A depreciação acelerada será calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, sem prejuízo da depreciação normal, para os Programas – BEFIEX aprovados até 28 de dezembro de 1989.
§ 2º Para os Programas – BEFIEX aprovados a partir de 29 de dezembro de 1989, a depreciação de que trata o parágrafo anterior é de cinqüenta por cento da taxa usualmente admitida (Lei nº 7.988, de 1989, art. 1º, inciso IV).
§ 3º O incentivo fiscal não poderá ser usufruído cumulativamente com outro da mesma natureza, previsto em lei anterior ou superveniente.
Máquinas e Equipamentos para Obras Audiovisuais
Art. 323. As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão depreciar, em vinte e quatro quotas mensais, o custo de aquisição ou construção de máquinas e equipamentos adquiridos entre 1
ºde janeiro de 1992 e 31 de dezembro de 1993, utilizados pelos adquirentes para exibição, produção, ou de laboratório de imagens ou de estúdios de som para obras audiovisuais conceituadas no art. 2ºda Lei nº8.401, de 8 de janeiro de 1992(Lei nº 8.401, de 1992, art. 28).Subseção IV
Amortização
Dedutibilidade
Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º).
§ 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º).
§ 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º).
§ 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º).
§ 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).
Capital e Despesas Amortizáveis
Art. 325. Poderão ser amortizados:
I – o capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo legal ou contratualmente limitado, tais como (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58):
a) patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação, direitos autorais, licenças, autorizações ou concessões;
b) investimento em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço público, devem reverter ao poder concedente, ao fim do prazo da concessão, sem indenização;
c) custo de aquisição, prorrogação ou modificação de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de exploração de fundos de comércio;
d) custos das construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento de seu valor;
e) o valor dos direitos contratuais de exploração de florestas de que trata o art. 328;
II – os custos, encargos ou despesas, registrados no ativo diferido, que contribuirão para a formação do resultado de mais de um período de apuração, tais como:
a) as despesas de organização pré-operacionais ou pré-industriais (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 3º, alínea “a”);
b) as despesas com pesquisas científicas ou tecnológicas, inclusive com experimentação para criação ou aperfeiçoamento de produtos, processos, fórmulas e técnicas de produção, administração ou venda, de que trata o caput do art. 349, se o contribuinte optar pela sua capitalização (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 3º, alínea “b”);
c) as despesas com prospecção e cubagem de jazidas ou depósitos, realizadas por concessionárias de pesquisa ou lavra de minérios, sob a orientação técnica de engenheiro de minas, de que trata o § 1º do art. 349, se o contribuinte optar pela sua capitalização (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 3º, alínea “b”);
d) os custos e as despesas de desenvolvimento de jazidas e minas ou de expansão de atividades industriais, classificados como ativo diferido até o término da construção ou da preparação para exploração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 3º, alínea “c”);
e) a parte dos custos, encargos e despesas operacionais registrados como ativo diferido durante o período em que a empresa, na fase inicial da operação, utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas instalações (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 3º, alínea “d”);
f) os juros durante o período de construção e pré-operação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º, alínea “a”);
g) os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais ou de implantação do empreendimento inicial (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º, alínea “b”);
h) os custos, despesas e outros encargos com a reestruturação, reorganização ou modernização da empresa (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º, alínea “c”).
§ 1º A amortização terá início (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 3º):
I – no caso da alínea “a” do inciso II, a partir do início das operações;
II – no caso da alínea “d” do inciso II, a partir da exploração da jazida ou mina, ou do início das atividades das novas instalações;
III – no caso da alínea “e” do inciso II, a partir do momento em que for iniciada a operação ou atingida a plena utilização das instalações.
§ 2º Não será admitida amortização de bens, custos ou despesas, para os quais seja registrada quota de exaustão (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 6º).
Quota de Amortização
Art. 326. A quota de amortização dedutível em cada período de apuração será determinada pela aplicação da taxa anual de amortização sobre o valor original do capital aplicado ou das despesas registradas no ativo diferido (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 1º).
§ 1º Se a amortização tiver início ou terminar no curso do período de apuração anual, ou se este tiver duração inferior a doze meses, a taxa anual será ajustada proporcionalmente ao período de amortização, quando for o caso.
§ 2
ºA amortização poderá ser apropriada em quotas mensais, dispensado o ajuste da taxa para o capital aplicado ou baixado no curso do mês.Taxa Anual de Amortização
Art. 327. A taxa anual de amortização será fixada tendo em vista:
I – o número de anos restantes de existência do direito (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 1º);
II – o número de períodos de apuração em que deverão ser usufruídos os benefícios decorrentes das despesas registradas no ativo diferido.
Parágrafo único. O prazo de amortização dos valores de que tratam as alíneas “a” a “e” do inciso II do art. 325 não poderá ser inferior a cinco anos (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 3º).
Direitos de Exploração de Florestas
Art. 328. A quota anual de amortização do valor dos direitos contratuais de exploração de florestas terá como base de cálculo o valor do contrato e será calculada em função do prazo de sua duração (Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, art. 5º e § 1º).
§ 1º Opcionalmente, poderá ser considerada como data do início do prazo contratual, para os efeitos do disposto neste artigo, a do início da efetiva exploração dos recursos (Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, art. 5º, § 2º).
§ 2º Ocorrendo a extinção dos recursos florestais antes do término do prazo contratual, o saldo não amortizado poderá ser computado como custo ou encargo do período de apuração em que ocorrer a extinção (Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, art. 5º, § 3º).
§ 3º As disposições deste artigo não se aplicam aos contratos de exploração firmados por prazo indeterminado (Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, art. 5º e § 4º).
Disposições Transitórias
Art. 329. Poderá ser registrado em conta do ativo diferido e amortizado no prazo de cento e vinte meses, a partir de janeiro de 1989, o resultado negativo decorrente de confrontação entre as receitas e despesas de variações monetárias de operações ativas e passivas, inclusive pela Unidade Padrão de Capital – UPC, em razão de ajuste pro rata dia efetuado no balanço de 31 de dezembro de 1988, das instituições financeiras integrantes do Sistema Financeiro da Habitação (Decreto-Lei nº 2.461, de 30 de agosto de 1988, art. 1º).
Parágrafo único. O disposto neste artigo se aplica aos contratos que tiveram, no trimestre de sua assinatura, apropriação integral da correção monetária (Decreto-Lei nº 2.461, de 1988, art. 1º, § 2º).
É importante ressaltar que a Lei nº 6.404/1976 previa, em seu artigo 185, a necessidade de correção monetária das demonstrações financeiras, da seguinte forma:
Correção Monetária
Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do patrimônio e os resultados do exercício.
§ lº Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda nacional reconhecidos pelas autoridades federais:
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação, amortização e exaustão, e as provisões para perdas;
b) os saldos das contas do patrimônio líquido.
§ 2º A variação nas contas do patrimônio líquido, decorrente de correção monetária, será acrescida aos respectivos saldos, com exceção da correção do capital realizado, que constituirá a reserva de capital de que trata o § 2º do artigo 182.
§ 3º As contrapartidas dos ajustes de correção monetária serão registradas em conta cujo saldo será computado no resultado do exercício.
Contudo, a Lei nº 7.730/1989 revogou o art. 185, da Lei n 6.404/1976, da seguinte forma:
Art. 29. A partir de 1º de fevereiro de 1989, fica revogado o art. 185 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, bem como as normas de correção monetária de balanço previstas no Decreto-Lei nº 2.341, de 29 de junho de 1987, ressalvado o disposto no artigo seguinte.
Art. 30. No período-base de 1989, a pessoa jurídica deverá efetuar a correção monetária das demonstrações financeiras de modo a refletir os efeitos da desvalorização da moeda observada anteriormente à vigência desta Lei.
§ 1º Na correção monetária de que trata este artigo a pessoa jurídica deverá utilizar a OTN de NCz$ 6,92 (seis cruzados novos e noventa e dois centavos).
§ 2º A partir do exercício financeiro de 1990, será considerado realizado, em cada período-base, no mínimo vinte e cinco por cento do lucro inflacionário de que trata o § 2º do art. 21 do Decreto-Lei nº 2.341, de 29 de junho de 1987, mais a correção monetária do período, de forma a que, no máximo em quatro anos consecutivos, o lucro inflacionário seja integralmente tributado. (Revogado pela Lei nº 7.739, de 1989)
§ 3º O disposto no parágrafo anterior é aplicável também ao lucro inflacionário de que trata o art. 28. (Revogado pela Lei nº 7.739, de 1989)
§ 4º Nos casos de incorporação, fusão ou cisão total considerar-se-á realizado o total do lucro inflacionário acumulado. Tratando-se de cisão parcial será considerada realizada a parcela correspondente ao patrimônio vertido se superior a 25% (vinte e cinco por cento).
§ 5º As disposições deste artigo aplicam-se às sociedades civis de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987.
A partir de então a Lei nº 7.799/1989 passou a estabelecer as normas aplicáveis para a correção monetária das demonstrações financeiras, em seus art. 2º a 19, com o objetivo de expressar, em valores reais, os elementos patrimoniais e a base de cálculo do imposto de renda de cada período-base. A Lei nº 8.200/1991 também estabeleceu normas complementares sobre a correção monetária das demonstrações financeiras.
A Lei nº 9.069/1995, que instituiu o Plano Real, por conseguinte, dispôs em seu art. 47:
Art. 47 – A partir de 1º de setembro de 1994, a correção monetária das demonstrações financeiras será efetuada com base na UFIR.
Parágrafo único. O período da correção será o compreendido entre o último balanço corrigido e o primeiro dia do mês seguinte àquele em que o balanço deverá ser corrigido.
Por fim, a Lei nº 9.249/1995, vedou, a partir de sua vigência, a utilização de qualquer correção monetária nas demonstrações financeiras, revogando as disposições pertinentes da Lei nº 7.799/1989 e Lei nº 8.200/1991, em seu art. 4º, in verbis:
Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei nº 7.799, de 10 de julho de 1989 [arts. 2 e ss], e o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991.
Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins societários.
Por mais que, a partir da Lei nº 9.249/1995 não se admita a correção das demonstrações financeiras, é possível que a concessionária, na avaliação do montante do ressarcimento pelos investimentos não amortizados pelas receitas oriundas da concessão, e com base em princípios básicos da ciência da contabilidade – tais como os custos de reposição, custos de instalação, etc. – solicite judicialmente uma quantia maior do que a efetivamente apurada pelo levantamento dos ativos imobilizados. Isso ocorreria, por exemplo, se demonstrasse a persistência de prejuízos pela concessão, se os investimentos realizados após 1995, não atualizados, gerasse um dano emergente a ser indenizado – em visto do princípio da vedação ao enriquecimento ilícito, de status constitucional, e do princípio da inafastabilidade do Poder Judiciário de lesão ou ameaça a lesão a direito. Todavia, não se encontrou, de início, posicionamentos judiciais no Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, nem do Superior Tribunal de Justiça, acerca de litígio nesse sentido.
[1] Ressalvadas algumas particularidades normativas, que descreveremos no item seguinte.
[2] Art. 37 (…) XXI – ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços, compras e alienações serão contratados mediante processo de licitação pública que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes, com cláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as condições efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá as exigências de qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia do cumprimento das obrigações.
[3] Nesse sentido, o Tribunal de Justiça de Minas Gerais já decidiu: “Inclusive, tem-se entendido que, em se tratando de contrato administrativo de prestação de serviço público, cuja vigência é anterior à Constituição de 1988 e à Lei nº 8.987/95 que ditou as normas gerais para as concessões, há que se proceder nova licitação após o término do prazo determinado para a concessão. (Des. Brandão Teixeira, ap. cível no. 1.0000.00.265715-3/000)”.
